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    實務洞察|非貨幣性資產出資的稅收處理
    實務洞察|非貨幣性資產出資的稅收處理

    實務中,常常有企業或者個人以股權、房地產、專利技術和機器設備等非貨幣性資產出資設立企業或者向已設立的企業增資擴股。因此造成的非貨幣性資產權屬過戶,引發了一系列的應稅行為及復雜的稅務處理問題,涉及增值稅、企業所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅等稅種。本文將對非貨幣性資產出資涉稅處理政策及操作要點進行梳理。

     

     

    一、非貨幣性資產出資企業所得稅處理

     

    1.一次性確認收入

    結合《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條、“國稅函[2008]828號”以及“國家稅務總局公告2010年第19號”等文件規定,企業以非貨幣性資產對外投資,取得被投資企業股權,屬于發生非貨幣性資產交換,資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產,應按規定視同銷售確定收入,除另有規定外,均應按資產公允價值一次性確認收入,記入當年度計算繳納企業所得稅,同時結轉資產的計稅基礎。

    2.分期均勻確認所得

    企業非貨幣性資產投資并無現金流入,一次性確認所得繳納企業所得稅,給企業現金流帶來較大壓力。因此,“財稅[2014]116號”、“國家稅務總局公告2015年第33號”等文件規定,企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得,可自確認非貨幣性資產轉讓收入年度起,在不超過連續5個納稅年度的期間內,分期均勻計入相應年度的應納稅所得額,按規定計算繳納企業所得稅。企業在分期確認非貨幣性資產投資所得時,需要注意以下幾點:

    (1)不超過5年,可以是3年、4年,從非貨幣性資產投資當年起算;

    (2)必須是連續的年度,中途不能中斷;

    (3)必須“均勻”記入,金額不可隨意調整;

    (4)投資或者增資對象為居民企業,投資或者增資非居民企業不適用;

    (5)享受政策的主體必須實行查賬征收,核定征收的企業不適用。文件并未說明查賬征收的稅種,筆者理解應該是指企業所得稅。

    (6)轉讓所得具體計算方式為,非貨幣性資產公允價值扣除計稅基礎后的余額。根據“財稅[2014]116號”規定,企業以非貨幣性資產對外投資,應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額,計算確認非貨幣性資產轉讓所得。若非貨幣性資產對外投資產生的稅費等其他費用,可在發生當年一次性扣除。

    (7)計稅基礎確定。對于投資方來說,取得股權計稅基礎以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎,加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得,逐年進行調整;對于被投資方來說,直接按非貨幣性資產的公允價值確定,無須分年確認。

    (8)特殊性稅務處理。若企業非貨幣性資產投資即符合分期均勻確認所得政策,又符合“財稅〔2009〕59號”、“財稅〔2014〕109號”等文件規定的特殊性稅務處理條件的,可由企業選擇其中一項政策執行,一經選擇,不得改變。

    (9)投資方轉讓股權。按“財稅[2014]116號”文規定,投資方在5年內(這里應該理解為在分期期間內)轉讓股權應就尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得,一次性計算繳納企業所得稅,同時將股權的計稅基礎一次調整到位。若投資方部分轉讓股權,應相應的部分確認轉讓所得及計稅基礎。投資方注銷,應參照轉讓股權處理。

    3.特殊性稅務處理

    按照“財稅〔2009〕59號”、“財稅〔2014〕109號”文件規定,企業在非貨幣性資產投資時,如果滿足一定條件,可按股權收購或者資產收購,適用特性稅務處理,暫不確認收入。股權收購比例條件為:非貨幣性資產投資涉及的收購股權不低于被收購企業股權的50%,且股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。資產收購比例條件為收購的資產不低于轉讓企業資產的50%,且股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。若企業在非貨幣性資產投資時滿足以上比例條件及其他限制性條件,則可適用特性稅務處理,暫不確認收入。

     

     

    二、非貨幣性資產出資個人所得稅處理

     

    1.分期均勻確認所得

    個人以非貨幣性資產投資或者參與增資擴股,在2015年之前政策相對模糊,各地征管執行不一。自“財稅[2015]41號”、“國家稅務總局公告2015年第20號”等文件發布之后,明確個人以非貨幣性資產投資,應于取得被投資企業股權時按照公允價值確定“財產轉讓所得”,依法計算繳納個人所得稅,并由納稅人向主管稅務機關自行申報繳納。

    同時考慮個人非貨幣性資產出資并未取得現金收入,一次性繳納稅金有一定困難,上述文件規定,納稅人可合理確定分期繳納計劃,自發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(含)分期繳納個人所得稅。個人在分期繳納稅款操作過程中主要關注以下幾點:

    (1)適用情形包括:個人以非貨幣性資產出資設立新的企業,參與企業增資擴股、定向增發股票、股權置換、重組改制等投資行為。這里需要特別說明的是,個人以非貨幣性資產出資參與股權置換,并未說明置換對象是企業還是個人,此處尚待進一步明確。根據上下文意,此處可理解為個人與企業進行股權置換,但從現金流的角度來看,個人與個人之間股權置換未產生現金流,也應適用分期納稅政策。

    (2)轉讓所得。非貨幣性資產投資應納稅所得額為非貨幣性資產轉讓收入減除該資產原值及合理稅費后的余額。與企業非貨幣性資產投資分期確認所得不同的是,相關稅費可在轉讓收入中扣除。

    (3)分期規則。與企業非貨幣性資產投資按5年分期“均勻”確認所得不同的是,個人業非貨幣性資產投資分期確認所得可在不超過5年的時間內“合理確定”,即每年繳納稅款金額可由納稅人自行確定。

    (4)取得現金對價。按“財稅[2015]41號”相關規定,個人在非貨幣性資產投資時若取得現金對價,應優先用于繳納稅款?,F金不足以繳納的部分,可分期繳納。同理,在分期期間內,若個人轉讓非貨幣性資產投資取得的股權,轉讓取得的現金應優先用于繳納稅款。

    (5)納稅地點。個人以非貨幣性資產投資納稅地點,依據非貨幣性資產類型確定。具體來說以不動產投資的,納稅地點為不動產所在地;以股權對外投資的,納稅地點為被持股權企業所在地;以其他非貨幣資產投資的,納稅地點為被投資企業。

    2.技術入股暫不納稅

    根據“財稅[2016]101號”、“國家稅務總局公告2016年第62號”等文件規定,企業或個人以技術成果投資入股到境內居民企業,被投資企業支付的對價全部為股票(權)的,企業或個人可選擇繼續按現行有關稅收政策執行,也可選擇投資入股當期暫不納稅,待轉讓股權時,按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅:

    (1)該項政策即適用于個人、也適用于企業;

    (2)技術成果主要包括專利技術(含國防專利)、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫藥新品種,以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。此處強調已經形成技術成果,即已取得相應認定證書。

    (3)被投資企業取得技術成果計稅基礎,按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業所得稅前攤銷扣除,無須隨投資人確認所得的金額增加。

     

     

    三、非貨幣性資產出資增值稅處理

     

    《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第六款,單位和個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶,應視同銷售征收增值稅。

    營改增后,“財稅[2016]36號”規定以不動產或者無形資產出資入屬于增值稅應稅行為,按規定征收增值稅。

     

     

    四、非貨幣性資產出資土地增值稅處理

     

    非貨幣性資產出資中,以房地產(土地使用權、地上建筑物及其附著物簡稱房地產)出資,涉及土地增值稅:

    1.暫不征收

    “財稅[2018]57號”規定,單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資,對其將房地產轉移、變更到被投資的企業,暫不征土地增值稅。該項規定對房地產投資暫不征收土地增值稅加了一個前提,就是改制重組,然而稅法并未對“改制重組”進行詳細的解釋,導致在實際執行過程中差異較大。但該文件作為前述文件“財稅[2015]5號”的延續,在《財政部稅政司 國家稅務總局財產行為稅司關于企業改制重組土地增值稅政策的解讀》中,對“財稅[2015]5號”文件進行了官方解讀。解讀表示該文件延續了企業以房地產作價投資、企業兼并相關土地增值稅優惠政策。因此,企業所有制的改變和企業股權層面的變動都應歸屬于此處的“改制重組”范圍,此處不宜設置太多限制。

    另外,“財稅[2018]57號”已經于2020年12月31日執行到期,期望后續文件能就“改制重組”進行詳細的明確,以減少爭議。

    2.涉及房地產企業須征收土地增值稅

    “財稅[2018]57號”同時規定了,改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。即以房地產出資,投資方或者被投資方,任何一方屬于房地產企業,均需按規定征收土地增值稅。

     

     

    五、非貨幣性資產出資契稅處理

     

    1.一般投資征收契稅

    《中華人民共和國契稅暫行條例細則》規定以土地、房屋權屬作價投資、入股,土地、房屋權屬發生轉移,視同土地使用權轉讓、房屋買賣征稅。

    2.同一投資主體內部投資免征契稅

    “財稅[2018]17號”規定,母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資,視同劃轉,免征契稅。即無論雙方會計如何處理,母公司以房地產向全資子公司增資就可免征契稅。同理母公司以房地產作價投資新設子公司,是否符合此處免征契稅規定呢,筆者認為“財稅[2018]17號”文雖未直接寫明以房地產作價投資新設子公司免征契稅,但該文件強調的是“同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉”可免征契稅。母公司以房地產投資新設子公司完全符合“同一投資主體”的要求,可免征契稅。

     

     

    六、非貨幣性資產出資印花稅處理

     

    1.以貨物出資不征印花稅

    《印花稅暫行條例實施細則》規定,印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經財政部確定征稅的其他憑證征稅。因此以貨物等無須經政府管理機關登記注冊的動產出資入股企業,投資方與被投資企業簽訂的投資入股協議并不在列舉范圍之內,因此無須征稅。

    2.以產權出資征收印花稅

    根據《印花稅暫行條例》及其實施細則、“國稅發〔1991〕155號”等文件規定:

    產權轉移書據中“產權”范圍包括:經政府管理機關登記注冊的動產、不動產、企業股權、版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權等。

    產權轉移書據,是指單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據。

    以“產權”作價投資入股,投資方與被投資方簽訂投資入股協議,該協議作為“產權”由投資方轉移至被投資方的經濟及法律依據,投資方按此協議以“產權”交換被投資方股權,完成產權交換。因此,以“產權“入股簽訂的投資入股協議符合產權轉移書據特征,應按協議注明金額貼花。

    3.被投資企業按營業帳簿繳納印花稅

    被投資方接受非貨幣性資產投資,會計處理記入實收資本或者資本公積科目,按實收資本或者資本公積增加金額的萬分之五貼花。

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